Налоговым кодексом Российской Федерации установлено, что каждый налогоплательщик имеет право обжаловать любые акты налоговых органов, а также действия (бездействие) их должностных лиц, если, по его мнению, такие акты или действия нарушают его права. В том числе можно обжаловать и все акты налоговиков, связанные с проведением налоговой проверки (как камеральной, так и выездной), оформлением ее результатов, рассмотрением материалов, принятием решения, можно обжаловать и само итоговое решение по проверке. При этом, как установил ФАС Московского округа, в суде можно обжаловать даже справку о состоянии расчетов по налогам (Постановление от 19.01.2009 по делу №А41-6215/08), однако акт налоговой проверки не может быть обжалован, поскольку сам по себе не несет никаких правовых последствий для налогоплательщика (Постановление ФАС СЗО от 19.05.2008 по делу №А56-43548/2007).
Законодательство предоставляет налогоплательщику возможность обжаловать акты налоговых органов и действия их должностных лиц в вышестоящий налоговый орган в досудебном порядке или в суде. Обязательный досудебный порядок обжалования распространяется лишь на два вида решений налоговых органов: о привлечении к налоговой ответственности либо об отказе в привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, любые другие акты можно оспаривать сразу в суде. Этот же вывод подтверждается существующей судебной практикой: обязательное досудебное обжалование установлено лишь в отношении решений, выносимых по результатам налоговых проверок (ст. 101 НК РФ), к остальным актам, принятым на основании ст. 101.4 НК РФ, данный порядок не применяется (Постановление ФАС СЗО от 17.12.2009 по делу №А56-59009/2009, Постановление ФАС СЗО от 30.07.2010 по делу №А56-59024/2009). Необходимо отметить, что решение о привлечении либо об отказе в привлечении к ответственности не всегда является результатом налоговой проверки, некоторые налоговые нарушения (за исключением предусмотренных статьями 120, 122 и 123 НК РФ) инспекторы могут выявить и без проведения проверки.
Существует два варианта досудебного обжалования решений инспекции: обжалование решения, не вступившего в законную силу (апелляционный порядок), и обжалование решения, вступившего в законную силу. Сама процедура обжалования в этих случаях одинакова — отличаются только сроки подачи жалобы и последствия обжалования. Принятое по результатам налоговой проверки решение по общему правилу вступает в законную силу по истечении 10 дней со дня его вручения налогоплательщику, в течение этого срока его можно обжаловать в апелляционном порядке, при этом вступление решения в законную силу откладывается до дня его утверждения вышестоящим налоговым органом. Этот факт влечет отсрочку принудительного взыскания доначисленных по решению налогов, пеней и вмененных налогоплательщику штрафов, поскольку требование об уплате всех этих сумм инспекция выставляет в течение 10 дней со дня вступления решения в силу, а направление требования служит отправной точкой для дальнейшей процедуры принудительного взыскания доначислений по проверке и штрафов.
Апелляционная жалоба на решение о привлечении либо об отказе в привлечении к ответственности адресуется вышестоящему налоговому органу, но подавать ее необходимо в ту инспекцию, которая вынесла обжалуемое решение — она сама передает жалобу адресату. Вышестоящий налоговый орган может оставить жалобу без удовлетворения, а обжалуемое решение — без изменения, в таком случае у налогоплательщика автоматически появляется право обратиться в суд, также вышестоящий налоговый орган может отменить или изменить решение налогового органа полностью или в части и принять по делу новое решение, в последнем случае новое или измененное решение вступает в силу в день вынесения решения по жалобе. Судами установлено, что вышестоящий налоговый орган не может оставить жалобу налогоплательщика без рассмотрения (Постановление ФАС МО от 06.08.2009 по делу №А40-91981/08-107-490, Постановление ФАС МО от 05.08.2009 по делу №А40-92824/08-87-470). На рассмотрение жалобы и принятие решения налоговому органу отводится один месяц со дня ее получения, данный срок может быть продлен максимум на 15 дней.
В Налоговом кодексе не оговорены некоторые вопросы, касающиеся процедуры рассмотрения жалобы вышестоящим налоговым органом — эти пробелы регламентирует существующая судебная практика. Рассматривая жалобу налогоплательщика, вышестоящий налоговый орган не может принять решение, согласно которому налогоплательщик должен уплатить дополнительные налоговые платежи, не указанные в оспариваемом решении инспекции (Постановление Президиума ВАС РФ от 28.07.2009 №5172/09, Постановление ФАС СЗО от 13.08.2010 по делу №А05-10545/2008). Также вышестоящий налоговый орган не может отменить решение, принятое по результатам проверки, и обязать нижестоящий налоговый орган вынести новое решение. В п. 2 ст. 140 НК РФ установлен исчерпывающий перечень видов решений, принимаемых вышестоящим налоговым органом по результатам рассмотрения апелляционной жалобы (Постановление ФАС МО от 30.08.2010 по делу №А40-136409/09-111-1013, Постановление ФАС МО от 04.06.2009 по делу №А40-78393/08-80-285).
На практике реальный срок вынесения решения по жалобе зачастую затягивается (бывают случаи, когда налогоплательщик ждет итогов по 6-12 месяцев). В таком случае налогоплательщику важно не пропустить момент для обращения в суд, на это отводится три месяца с даты, когда он узнал или должен был узнать о нарушении своих прав обжалуемым решением, которые отсчитываются со дня получения извещения о том, что жалоба оставлена без удовлетворения, одновременно не следует забывать, что вышестоящий налоговый орган не обязан извещать налогоплательщика о времени и месте рассмотрения его жалобы (Постановление Президиума ВАС РФ от 21.09.2010 №4292/10, Письмо Минфина России от 24.06.2009 №03-02-07/1-323, Письмо Минфина России от 03.06.2009 №03-02-08/46).
Если налогоплательщик не подаст жалобу в течение 10 дней со дня получения решения, то оно вступит в законную силу в общем порядке, после этого подача жалобы не повлияет на процесс принудительного взыскания налогов, пеней и штрафов. Срок на подачу жалобы в неапелляционном порядке — один год со дня вынесения решения, однако если жалоба является лишь ступенью перед арбитражным процессом (то есть налогоплательщик ожидает отрицательного результата обжалования и планирует дальше защищать свои права в суде), то реальный срок для обращения в вышестоящий налоговый орган сокращается. Дело в том, что в этом случае срок для обращения в суд также составляет три месяца со дня, когда налогоплательщику стало известно о вступлении решения в законную силу. Учитывая, что апелляционного обжалования не было, трехмесячный срок отсчитывается с 11-го дня после получения решения на руки. Три месяца включают в себя не только подачу жалобы в вышестоящий налоговый орган, но и месяц ожидания ответа (срок для принятия решения в этом случае такой же, как при апелляционном обжаловании). Если через месяц итогов рассмотрения жалобы нет, либо получен отрицательный ответ, налогоплательщик получает право подать заявление в суд. Подробно данный вопрос регламентирован Высшим арбитражным судом в Постановлении Президиума ВАС РФ от 20.11.2007 №8815/07.
Таким образом, если налогоплательщик пропустил срок на апелляционное обжалование и собирается обжаловать вступившее в силу решение налогового органа, ему не следует затягивать свое обращение с жалобой в вышестоящий налоговый орган, а при наличии сомнений в перспективах такого обжалования — можно одновременно обратиться с заявлением в суд. Решение налогового органа можно обжаловать в судебном порядке полностью, независимо от того, в каком объеме оно обжаловалось ранее в вышестоящем налоговом органе (Постановление ФАС СЗО от 23.04.2010 по делу №А13-5979/2009).
В суде особое внимание при обжаловании актов налоговых органов стоит обратить на формальные признаки, а именно: соблюдение налоговиками сроков и процедур, допустимость и законность представляемых ими доказательств.
Арбитражным процессуальным кодексом РФ установлено, что доказательствами по делу являются полученные в предусмотренном законом порядке сведения о фактах, на основании которых арбитражный суд устанавливает наличие или отсутствие обстоятельств, обосновывающих требования и возражения лиц участвующих в деле, а также иные обстоятельства, имеющие значение для правильного рассмотрения дела. В качестве доказательств закон допускает письменные и вещественные доказательства, объяснения лиц участвующих в деле, заключения экспертов, показания свидетелей, аудио- и видеозаписи, иные документы и материалы.
Процедура доказывания в налоговых спорах существенно отличается от доказывания в спорах гражданско-правового характера. Как правило, доказательственная база в налоговых спорах является более объемной и включает документы различного характера: документы налогового учета и документы, оформляемые в процессе налогового контроля, гражданско-правовые, первичные учетные документы, регистры бухгалтерского учета, организационно-распорядительные документы организаций, справки компетентных органов, экспертные заключения и т. д.
Одной из основных задач в процессе формирования доказательственной базы, представляемой в суд в рамках налогового спора, является определение необходимого и достаточного объема доказательств, подтверждающих позицию налогоплательщика. Универсальные рекомендации по определению перечня надлежащих доказательств дать трудно, так как во многом решение данной задачи зависит от содержания конкретного спора, однако целесообразной представляется классификация доказательств по видам, с тем, чтобы облегчить суду их анализ.
В заключение хотелось бы порекомендовать налогоплательщикам смелее отстаивать свои права. На сегодняшний день очевидно, что судебный порядок обжалования более результативен для налогоплательщика, хотя одновременно и требует больших затрат, однако в последнее время складываются положительные тенденции — вышестоящие налоговые органы все более критично относятся к актам нижестоящих инспекций.
Андрей Фелюст, юрист налоговой практики Юридической группы «Яковлев и Партнеры»
